Il diritto fiscale tende a scostarsi vieppiù dalle nozioni civilistiche, privilegiando un approccio economico rispetto al punto di vista del diritto civile. Ciò è particolarmente il caso nei rapporti tra proprietario e usufruttuario, rispettivamente avente diritto di abitazione. Motivo per cui l’autorità fiscale ha deciso di adottare – in maniera più marcata rispetto al passato - un punto di vista orientato alla realtà economica dei soggetti fiscali interessati.
L'usufrutto è un diritto reale limitato che permette all'usufruttuario di godere appieno di un bene altrui, possedendolo, usandolo, e gestendolo, salvo disposizioni contrarie. Può essere costituito su beni mobili, immobili, diritti o un'intera sostanza. L'usufruttuario ha il diritto di compiere interventi necessari per l'uso e il godimento del bene, ma non può alienarlo, solo rinunciare all'usufrutto.
Questo diritto è legato alla persona del titolare e non è cedibile, trasferibile agli eredi o perpetuo, estinguendosi alla morte del titolare o alla dissoluzione della persona giuridica.
Per un immobile, l'usufrutto si costituisce per atto pubblico e iscrizione nel Registro fondiario. Esiste anche l'usufrutto di fatto, riconosciuto dal diritto fiscale, che si basa su accordi tra le parti senza formale iscrizione nel Registro fondiario. Questa nozione economica di usufrutto si estende oltre il significato civilistico, includendo ogni forma di godimento del bene.
Di seguito passiamo in rassegna quali sono le implicazioni fiscali in base alla prestazione avvenuta.
Beneficiario della prestazione (proprietario): reddito da sostanza immobiliare imponibile (art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD; art. 20 cpv. 1 lett. a LT).
Usufruttuario: prestazione deducibile (come costo per il conseguimento del reddito immobiliare) solo nella misura in cui percepisce un reddito imponibile (art. 32 cpv. 1 lett. b LT; art. 33 cpv. 1 lett. b LIFD).
L’usufruttuario (come l’inquilino) non viene imposto per il valore locativo. Nel caso di locazione a terzi da parte dell’usufruttuario, i proventi della locazione sono imponibili a titolo di reddito da sostanza immobiliare. Solo in quest’ultimo caso, potrà dedurre le prestazioni periodiche versate al nudo proprietario.
Beneficiario della prestazione (proprietario): indennità una tantum non imponibile.
Usufruttuario: indennità una tantum non deducibile.
La concessione dell’usufrutto con versamento di un’indennità una tantum si configura come uno scambio di attivi fiscalmente neutro, in quanto il proprietario cede il valore dell’usufrutto e riceve una somma di denaro corrispondente. In tal modo, non si realizza alcun accrescimento del patrimonio del proprietario.
L’indennità una tantum non rappresenta nemmeno un utile in capitale assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari (art. 124 segg. LT). Difetta la realizzazione di sostanza, dal momento che la durata dell’usufrutto è sempre limitata nel tempo.
La costituzione di un usufrutto con versamento di un compenso una tantum viene trattata come un’operazione a titolo gratuito. L’usufruttuario verrà imposto per il valore locativo o sui proventi della locazione.
Si tratta di una donazione con imposta sul valore di stima dell’immobile, in funzione dell’età dell’usufruttuario e del grado di parentela.
Usufruttuario: la sostanza gravata da usufrutto, per la sola imposta cantonale, è computata all’usufruttuario (art. 13 cpv. 2 LAID, art. 40 cpv. 2 LT).
Usufruttuario: l’imposta sul reddito è a carico dell’usufruttuario, sia in caso di uso proprio a titolo gratuito (valore locativo: art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b LT) sia in caso di cessione dell’uso a titolo oneroso ad un terzo (imposizione delle pigioni maturate: art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD, art. 20 cpv. 1 lett. a LT).
Usufruttuario o nudo proprietario: deduzione accordata a colui che comprova di aver effettivamente sostenuto il costo, nei limiti delle disposizioni fiscali (art. 32 cpv. 2 e 2bis LIFD e 31 cpv. 2 e 2bis LT) e riservati i casi di elusione fiscale.
L’usufruttuario può far valere le deduzioni nella misura in cui dichiara un reddito (valore locativo o proventi della locazione) e le spese di cui chiede la detrazione sono poste a suo carico.
Usufruttuario/debitore: deduzione accordata, di regola, soltanto per interessi ipotecari esistenti al momento della costituzione dell’usufrutto (art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD, art. 32 cpv. 1 lett. a LT
Nudo proprietario/debitore: deduzione accordata, di regola, per interessi dovuti a debiti ipotecari costituiti successivamente all’usufrutto.
L’usufruttuario può far valere le deduzioni nella misura in cui dichiara un reddito (valore locativo o proventi della locazione) e gli interessi di cui chiede la detrazione sono effettivamente posti a suo carico.
Usufruttuario: reddito imponibile (art. 23 lett. d LIFD; art. 22 lett. d LT).
Beneficiario (ex usufruttuario): imponibile al 40% (art. 22 cpv. 3 LIFD; art. 21 cpv. 3 LT).
Debitore della prestazione (proprietario): deduzione nella misura del 40% (art. 33 cpv. 1 lett. b LIFD; art. 32 cpv. 1 lett. b LT).
Beneficiario: la parte degli interessi è imponibile (art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD; art. 19 cpv. 1 lett. a LT).
Debitore della prestazione: la parte degli interessi è deducibile.
Beneficiario (ex usufruttuario): indennità una tantum non imponibile.
Debitore della prestazione (proprietario): indennità una tantum non deducibile.
L’indennità una tantum non rappresenta nemmeno un utile in capitale assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari (art. 124 segg. LT).
Nudo proprietario: soggetto al pagamento dell’imposta di donazione (art. 142 lett. f LT; art. 151 cpv. 1 LT) se dovuta.
Rinuncia gratuita dell’usufrutto.
Il diritto di abitazione è un diritto reale limitato, una servitù personale che permette al beneficiario di abitare in un'immobile o parte di esso e gestirlo. Simile all'usufrutto, non può essere alienato, ma si può rinunciare. Inoltre, non è cedibile né trasmissibile per successione.
A differenza dell'usufrutto, il diritto di abitazione conferisce solo il godimento limitato dell'immobile per scopi abitativi e non può essere trasferito a terzi essendo un diritto strettamente personale. Tuttavia, soggiace alle disposizioni dell'usufrutto se non diversamente previsto dalla legge.
Il diritto di abitazione si costituisce per atto pubblico e iscrizione nel Registro fondiario. Se i requisiti formali non sono rispettati, assume una natura obbligatoria, configurandosi come un semplice rapporto d’uso, simile al comodato d’uso o alla locazione, anche se annotato nel Registro fondiario per una lunga durata.
Avente diritto di abitazione: la sostanza gravata dal diritto di abitazione, per la sola imposta cantonale, è computata al beneficiario del diritto di abitazione (p.a. art. 13 cpv. 2 LAID, art. 40 cpv. 2 LT).
Avente diritto di abitazione: imposta sul reddito (soltanto valore locativo) a carico dell’avente diritto di abitazione, anche quando il diritto reale grava soltanto una parte dell’edificio (appartamento all’interno di un’abitazione plurifamiliare).
Se il diritto di abitazione grava soltanto una parte dell’unità abitativa (coabitazione oppure in difetto di una chiara suddivisione delle unità abitative), l’imposta sul reddito è a carico del proprietario
Proprietario o avente diritto di abitazione: deduzione accordata a colui che comprova di aver effettivamente sostenuto il costo, nei limiti delle disposizioni fiscali (art. 32 cpv. 2 e 2bis LIFD e 31 cpv. 2 e 2bis LT) e riservati i casi di elusione fiscale.
L’avente diritto di abitazione può far valere le deduzioni nella misura in cui dichiara un reddito (valore locativo) e le spese di cui chiede la detrazione sono poste a suo carico.
Avente diritto di abitazione o nudo proprietario: in linea di principio, la persona avente diritto non deve pagare gli interessi sul debito. La deduzione degli interessi è quindi riservata al debitore del credito (proprietario). Sono tuttavia riservati diversi accordi delle parti. L’avente diritto di abitazione può detrarre gli interessi sul debito se concordato con il proprietario e l’onere è posto effettivamente a suo carico. Sono riservati i casi di elusione.
L’avente diritto di abitazione può far valere le deduzioni nella misura in cui dichiara un reddito (valore locativo), paga l’imposta sulla sostanza e gli interessi di cui chiede la detrazione sono effettivamente posti a suo carico.
Usufruttuario: soggetto al pagamento dell’imposta di donazione (art. 151 cpv. 1 LT). Imposto sul valore di stima dell’immobile, in funzione dell’età dell’usufruttuario e dal grado di parentela.