In attuazione della Legge delega di riforma fiscale n. 111 del 9 agosto 2023, è stato pubblicato il D.Lgs. n. 87/2024, recante rilevanti modifiche nell’ambito delle sanzioni tributarie.
Per quanto concerne la nostra analisi, la mitigazione delle sanzioni tributarie ha generato un ampio dibattito, in quanto potenzialmente lesiva del principio costituzionale del favor rei, con probabile futuro aggravio del contenzioso.
Più nel dettaglio, il decreto di cui si discute risulta finalizzato a «migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei», anche mediante l'eliminazione del gap tra sanzione minima e sanzione massima, oltreché tramite una generalizzata riduzione dei trattamenti sanzionatori.
Ciò posto, la riduzione del carico sanzionatorio, ai sensi dell’art. 5 del Decreto, risulterà applicabile esclusivamente in relazione alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, in espressa deroga al principio di diritto del cd. favor rei.
In passato, le sanzioni tributarie rappresentavano un unicum nel panorama amministrativo, posto che l’applicazione delle tutele e dei principi penalistici era esclusa nell’ambito tributario.
Con la riforma del 1996, il Legislatore ha raggiunto una visione più garantista: le sanzioni tributarie -per loro natura- hanno un carattere afflittivo e, per l’effetto, al contribuente devono essere riconosciute le medesime garanzie previste in ambito penale.
Ad oggi, dunque, il principio del favor rei stabilisce che, in caso di successive modifiche legislative che prevedano sanzioni più miti, queste ultime siano applicate retroattivamente, con un conseguente vantaggio per il contribuente.
La deroga al favor rei ha sollevato dubbi di legittimità, con il rischio concreto di un'esplosione del contenzioso tributario. In particolare, tra le principali criticità emergerebbero:
Sul punto, con una prima presa di posizione, la Corte di Cassazione (sentenza n. 1274/2025) ha inizialmente ritenuto legittima la deroga alla retroattività della norma più favorevole.
Nel dettaglio, secondo la Suprema Corte, la deroga legislativa sarebbe giustificata dal contesto più ampio della riforma sanzionatoria, destinata a culminare con l’adozione dei testi unici. Inoltre, la Corte ha sostenuto che la previsione di sanzioni più miti potrebbe ridurre le risorse già preventivate, incidendo sulla capacità dello Stato di garantire prestazioni pubbliche di rilievo costituzionale, in ossequio ai principi di equilibrio di bilancio e sostenibilità del debito pubblico.
Tuttavia, è bene precisare che il sistema sanzionatorio non assolve alla finalità di garantire l’incremento del gettito pubblico, bensì funge da strumento di deterrenza in relazione a potenziali violazioni della normativa tributaria.
In altre parole, sigillare la deroga al favor rei a semplici motivazioni di bilancio risulterebbe un’interpretazione distorta della reale funzione sanzionatoria.
In effetti, a distanza di poche settimane, con la sentenza n. 2950/2025 la stessa Cassazione ha demandato la questione al giudice di merito, lasciando aperta la possibilità di un intervento della Corte costituzionale.
Posto quanto fin qui delineato, qualora il Giudice dovesse effettivamente sollevare la questione alla Corte costituzionale e venisse riconosciuto il conflitto della norma con i principi costituzionali, la retroattività del favor rei potrebbe essere ripristinata, consentendo anche ai contribuenti che hanno commesso violazioni prima del 1° settembre 2024 di beneficiare delle sanzioni ridotte.
Ciò posto, risulta fondamentale per società e persone fisiche monitorare attentamente gli sviluppi giurisprudenziali; in effetti una previsione favorevole al contribuente aprirebbe ottime opportunità volte al recupero delle maggiori sanzioni versate.
Questo articolo è a cura di Lorenzo Portolano e Iacopo Carraro del team di consulenza fiscale di Fidinam Italia.
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